Cuando en clase tocamos el tema de los gastos de conservación y las mejoras siempre acabamos buscando un criterio único que nos de respuesta a todos los casos y eso en la mayor parte de los casos es muy difícil ya que todo dependerá de los enunciados y los matices que en ellos encontremos.
Intentando encontrar ese criterio hay numerosas consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos y resoluciones del TEAC que nos arroja algo de luz en estos temas. Hay muchas, pero creo que con las que os pongo a continuación es suficiente. Especial atención a la última resolución del TEAC.
Antes de entrar a analizarlas deciros que estas consultas se encuentran de forma gratuita en las bases de datos de la Dirección General de Tributos y las resoluciones en la aplicación DYCTEA del Ministerio de Hacienda.
Enlace a Buscador de Consultas
Enlace a buscador de Resoluciones
Vamos al lío
A continuación se recogen una serie de resoluciones y
consultas vinculantes que arrojan luz sobre los gastos de Capital Mobiliario. Espero que sean de interés y os resulten útiles.
Estas son las consultas en un PDF
Consulta Vinculante V2396/20
Cuestión
La consultante es titular de una vivienda que se encuentra arrendada,
en la que ha tenido que sustituir el aire acondicionado, y algún
electrodoméstico.
Contestación
Partiendo de la consideración de que el arrendamiento no
se realizará como actividad económica, los rendimientos que pueda generar
el arrendamiento de la vivienda constituyen rendimientos del capital
inmobiliario.
Los gastos deducibles para la determinación del rendimiento
neto del capital inmobiliario están recogidos en el artículo 23.1 de la LIRPF y
desarrollados en los artículos 13 y 14 del Reglamento, según el cual: “tendrán
la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto
del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
De acuerdo con esta regulación, tendrán la consideración de
deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario
los gastos de conservación y reparación teniendo
tal consideración el gasto de sustitución del aire acondicionado
(computándose tales gastos con las correspondientes cuotas de IVA soportado no
deducible).
Como se ha indicado anteriormente, el importe máximo
deducible por los gastos de reparación y conservación efectuados en la
vivienda, no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros del
capital inmobiliario computados en el período impositivo por el arrendamiento
de la citada vivienda, el exceso podrá computarse en los cuatro años
siguientes, en la forma expuesta.
Por otra parte, en lo que respecta al cambio de parte del
mobiliario (como los electrodomésticos) al que se refiere en su escrito, se
debe mencionar el artículo 14.2 b) del RIRPF, que regula los gastos de
amortización de la siguiente forma:
“b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria,
susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos
conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de
aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de
amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones
simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª de este Reglamento.
(…).”
Por tanto, la deducibilidad del mobiliario y demás enseres
se efectúa por la vía de la amortización, en función de la tabla de
amortizaciones simplificada aprobada por la Orden de 27 de marzo de 1998, que
establece para los elementos objeto de consulta un coeficiente lineal máximo
del 10 por 100 y un periodo máximo de 20 años, a contar desde la fecha de
adquisición, coeficiente que se aplicará sobre los respectivos costes de
adquisición satisfechos
Por último, en los períodos en que el inmueble no se
encuentre arrendado, la propietaria habrá de imputar la renta inmobiliaria
prevista en el artículo 85 de la LIRPF.
Consulta V2385/19
Cuestión
El consultante es propietario de una vivienda que tiene
arrendada. Según manifiesta se hace necesario sustituir la lavadora y el sofá.
Consulta sobre si podría considerar la sustitución de estos elementos como
gasto de conservación y reparación o, por el contrario, se considera gasto
amortizable.
Contestación
Partiendo de la consideración de que el arrendamiento no se
realizará como actividad económica, los rendimientos que pueda generar el
arrendamiento de la vivienda constituyen rendimientos del capital inmobiliario.
El artículo 23.1 de la Ley 35/2006, recoge los gastos que, para
la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, podrán
deducirse de los rendimientos íntegros. En desarrollo de dicho artículo, el
artículo 13 del Reglamento, dispone que “tendrán la consideración de gasto
deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario
todos los gastos necesarios para su obtención.
De acuerdo con esta regulación, este Centro viene
manteniendo como criterio interpretativo que, conceptualmente, los gastos de
conservación y reparación efectuados tendrán la consideración de deducibles
para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, si bien
procede matizar aquí que esta deducibilidad no
ampara las adquisiciones de mobiliario y electrodomésticos, cuya incidencia en
el rendimiento neto se producirá a través de las amortizaciones.
De acuerdo con lo expuesto, los gastos por adquisición de
electrodomésticos y otros enseres, serán deducibles vía amortización, en la
forma prevista en el artículo 14.b) del RIRPF, de acuerdo con la tabla de
amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1 del RIRPF, que,
para mobiliario y otros enseres, es el 10 por ciento anual, con un periodo
máximo de 20 años.
Consulta V3146-18
Cuestión
El consultante se plantea destinar al alquiler una vivienda
de su propiedad, pero para ello debe realizar unos gastos en la misma, como
cambio de aparato de aire acondicionado y caldera, acuchillado del suelo, y
pintura del inmueble. Si a efectos de la determinación del rendimiento neto del
capital inmobiliario los referidos gastos efectuados con anterioridad al
alquiler tienen la consideración de gasto deducible.
Contestación
De acuerdo con la normativa vigente, tendrán la
consideración de deducibles para la determinación del rendimiento neto del
capital inmobiliario los gastos de conservación y reparación, teniendo tal
consideración los gastos objeto de consulta.
Ahora bien, la deducibilidad
de los gastos anteriores al arrendamiento está condicionada a la obtención de
unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital
inmobiliario: los procedentes del arrendamiento o de la constitución o cesión
de derechos o facultades de uso o disfrute de bienes inmuebles o de derechos
reales que recaigan sobre los mismos. Ello hace necesario, en un supuesto como
el que es objeto de consulta, en el que la vivienda no está alquilada, sino en
expectativas de alquiler, la existencia de una correlación entre los gastos
de conservación y reparación, y los ingresos derivados del posterior
arrendamiento de la vivienda.
Lo anterior comporta que las reparaciones y actuaciones de
conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de
rendimientos del capital inmobiliario, a través del arrendamiento o de la
constitución o cesión de derechos de uso y disfrute, y no al disfrute, siquiera
temporal, de la vivienda por su titular. Por
tanto, en el caso planteado, en la medida en que las reparaciones a las que se
refiere en su escrito, se dirijan de forma exclusiva a poner el inmueble en condiciones
de poder arrendarlo tendrán la consideración de gasto deducible.
Como se ha indicado anteriormente, el importe máximo
deducible por los gastos de reparación y conservación efectuados en la
vivienda, no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros del
capital inmobiliario computados en el período impositivo por el arrendamiento
de la citada vivienda, el exceso podrá computarse en los cuatro años
siguientes, en la forma expuesta.
Consulta V0398/18
Cuestión
El consultante ha adquirido una vivienda para destinarla al
arrendamiento, que no constituirá actividad económica puesto que lo gestionará
él mismo. Debido al deterioro de la vivienda, ha realizado una serie de
reparaciones, tales como adquisición de materiales para pintura de la vivienda,
abrillantado del suelo, cambio de caldera de gas por termo eléctrico,
modificación de las instalaciones de electricidad y fontanería, cambio de
bañera por plato de ducha e instalación de una mampara.
Plantea la deducibilidad de esos gastos.
Contestación
El artículo 23.1 de la Ley 35/2006, recoge los gastos que,
para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, podrán
deducirse de los rendimientos íntegros. En desarrollo de dicho artículo, el
artículo 13 del Reglamento dispone que “tendrán la consideración de gasto
deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario
todos los gastos necesarios para su obtención.
En relación con las obras de reforma efectuadas en la
vivienda, hay que señalar, en principio, que el concepto de mejora no
aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 30 de julio de 1991, del
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas
de valoración del inmovilizado material, en su norma tercera entiende por “mejora”
el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración
en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, debe entenderse
que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a
mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de
uso, mientras
que cabe considerar como mejoras las que redundan, bien en un aumento de la
capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida
útil.
En consecuencia, en función del carácter que tengan las
obras, las mismas se podrán calificar de obras de conservación o reparación,
siendo gasto deducible en los términos y con los límites anteriormente
indicados, o de mejoras, en cuyo caso el gasto será deducible por la vía de la
amortización.
En el supuesto planteado, las obras efectuadas en la
vivienda, en la medida en que se corresponden con el concepto de reparación y
conservación, en los términos del artículo 13 de RIRPF, serán deducibles por
esta vía.
Consulta V2711/09
Cuestión
La consultante y sus hermanas adquirieron por herencia una oficina, por lo cual pasaron a constituir una comunidad de bienes, oficina que siempre ha estado y sigue estando destinada al alquiler. Debido al mal estado de dicha oficina, en el año 2004 se realizaron las siguientes reformas en la misma:
- Sustitución del cuadro antiguo de electricidad
- Sustitución de ventanas antiguas
- Sustitución de tuberías antiguas y de grifería nueva
- Alicatado y solado del cuarto de baño y cocina como consecuencia del cambio de tuberías y saneado de azulejos antiguos
- Sustitución del parquet desgastado y colocación de nuevo rodapié
- Reparación de puertas
- Pintura
- Retirada de escombros a vertedero y limpieza final de la oficina
Desde entonces la comunidad de bienes viene amortizando el
coste de las obras anteriores. En la consulta plantean la deducibilidad del
importe de las obras en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En concreto, se pide la determinación del porcentaje de
amortización que corresponde aplicar al coste de las obras indicadas.
Contestación
Se parte de la hipótesis de que el arrendamiento no
constituye una actividad económica, sino que las rentas derivadas del alquiler
tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario.
De acuerdo con el artículo 23.1.a).1º de la LIRPF y la letra
a) del citado artículo 13 del RIRPF, tendrán la consideración de gasto
deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario
todos los gastos necesarios para su obtención, entre los que se incluyen
"los gastos de reparación y conservación del inmueble".
En el presente supuesto, teniendo en cuenta que las obras
objeto de consulta se realizaron en el año 2004, cabe recordar que con efectos
hasta 31 de diciembre de 2006, según el artículo 21.1 del Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Real
Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo) y desarrollado
en el apartado 1 del artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE
4 de agosto), la regulación de los gastos deducibles de los rendimientos del
capital inmobiliario era idéntica a la expuesta con anterioridad a excepción
del importe máximo deducible por la totalidad de los gastos, el cual no podía
exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario.
De la documentación obrante en el expediente cabe concluir
que las obras objeto de consulta que realizó la comunidad de bienes tienen la consideración de gastos de reparación y
conservación que no deben formar parte de la base de amortización de la oficina en cuestión.
No obstante, en la medida en que la oficina objeto de
consulta siempre ha estado y sigue estando destinada al arrendamiento, las
cantidades satisfechas en el año 2004 en concepto de reparación y conservación
habrían sido deducibles como gasto.
En consecuencia, en el presente caso la comunidad de bienes
ha estado amortizando indebidamente el coste de las obras objeto de consulta,
por lo que deberá regularizar su situación tributaria, sin perjuicio del plazo
de prescripción regulado en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
Consulta V0057/11
Cuestión
El consultante es propietario de un local comercial que
tiene alquilado. La comunidad de propietarios va a emprender en el edificio una
obra de calzamiento de pilares y estabilización de la estructura. La comunidad
de propietarios ha abierto una cuenta bancaria en la que los propietarios
pueden ir haciendo entregas a cuenta antes del inicio de la obra.
Plantea la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas.
Contestación
De acuerdo con la normativa vigente, no serán deducibles por este concepto las cantidades
destinadas a ampliación o mejora, es decir, aquellas que redundan,
bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad de los inmuebles, bien en un
alargamiento de su vida útil.
En el supuesto planteado, las obras de rehabilitación que
van a ser efectuadas en el edificio, consistentes en el calzamiento de pilares
y estabilización de la estructura, no responden al concepto de reparación o
conservación, en los términos del artículo 13.a) del Reglamento del Impuesto,
sino que constituyen una mejora del inmueble, por lo que no serán deducibles
por este concepto, sin perjuicio de su consideración como mayor valor de
adquisición, amortizable en los términos del artículo 14 del Reglamento del
Impuesto.
La amortización se efectuará, en los términos señalados, a
partir del momento en que finalicen las obras.
Consulta V0070-05
Cuestión
El consultante tiene un piso alquilado y cuando se quede
vacío tiene intención de acondicionarlo, además de cambiar los muebles de
cocina, y volverlo a alquilar.
Deducibilidad de los gastos en los que incurre.
Contestación
… Asimismo, resulta preciso efectuar una matización, el
coste de los muebles de la cocina que va a instalar no tienen el carácter de
gastos de conservación y reparación. Estaríamos ante un bien mueble cedido
conjuntamente con el inmueble que, en su caso, será objeto de amortización
durante el período en que esté arrendado en los términos previstos en el
artículo 13 del Reglamento.
Resolución TEAC 2425/20
Cuestión
Conceptos a incluir en el valor de adquisición; gastos de
conservación y mantenimiento versus mejoras. Aplicación a la ganancia
Patrimonial obtenida en el IRNR de la normativa del IRPF.
Criterio
Por contraposición al artículo 13.1.a) del Reglamento del
IRPF, y a falta de una definición concreta en la propia norma, las
ampliaciones o mejoras deben entenderse como auténticas inversiones que
redundan en un aumento de la vida útil o habitabilidad del inmueble, o en
aumento de la extensión o capacidad en otro tipo de bienes, tal y como se
considera en el ámbito del Plan General Contable, siendo tan solo estos costes
en mejoras o ampliaciones del inmovilizado los que deben considerarse, en el
ámbito del IRPF, como mayor importe del valor de adquisición. No así los que
constituyen sustituciones por la obsolescencia o deterioro del elemento
necesarios para el mantenimiento del uso y eficiencia del inmueble.
Mismo criterio en Resolución del ICAC de 1 de marzo de 2013
y en Consultas DGT que se citan.
Resumen del autor: En un procedimiento de
comprobación se analizan una serie de facturas sobre los siguientes conceptos:
·
Instalación de caldera
·
Cubrimiento con un porche y colocación de
baldosas
·
Más cubrimiento del porche y colocación de
baldosas.
·
Sustitución de elementos de inmovilizado ya
existente
·
Adquisición mobiliario: encimera, fregadero,
horno.
Criterios y definiciones que se recogen en la
Resolución
Reparación y conservación del
inmovilizado material.
1.
Se entiende por «reparación» el proceso por el
que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado.
2.
La «conservación» tiene por objeto mantener el
activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad
productiva.
Renovación del inmovilizado
material.
La "renovación" del
inmovilizado es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las
características iniciales del bien objeto de renovación.
Ampliación y mejoras del
inmovilizado material.
1.
La "ampliación"
consiste en un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un
inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
2.
Se
entiende por "mejora" el conjunto de actividades
mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado,
aumentando su anterior eficiencia productiva".
En ese mismo sentido que el criterio de este TEAC y de la
mencionada Resolución del ICAC, se ha pronunciado la Dirección General de
Tributos en reiteradas contestaciones a consultas, señalando, a modo de
ejemplo, que constituyen gastos de reparación y
conservación, entre otros, las obras tales como la sustitución del
cuadro antiguo de electricidad, la sustitución de ventanas antiguas, la
sustitución de tuberías antiguas y de grifería, el alicatado y solado del
cuarto de baño y cocina, la sustitución del parquet desgastado y la colocación
de nuevo rodapié, la reparación de puertas, pintura, retirada de escombros a
vertedero y limpieza final de la oficina, etc. (vg. CV 9-12-09; CV 2-3-10).
Igualmente, la sustitución de la solería vieja, de las ventanas y de las
máquinas de aire acondicionado (CV
11-9-12); las obras en la red de saneamiento y en el entronque de la red
general, debido a su mal estado (CV
12-5-11).
Se manifiesta asimismo que la instalación de calefacción,
ascensor, puertas de seguridad y otros, donde no
existían, constituye una inversión o mejora y no un gasto deducible.
Pero, por el contrario, cuando ya existen y es preciso sustituirlos, por
razones de mantenimiento del uso normal, estas sustituciones no son mejora,
sino gasto deducible(DGT CV 10-10-02 y CV 30-9-08); AEAT 27-5-03) .
A continuación, el Tribunal responde a las
alegaciones del recurrente
Sentado lo anterior, cabe proceder al análisis de los
distintos importes invocados como mejoras por el recurrente, respecto de lo cual,
se tiene lo que sigue:
En lo relativo a la
instalación de caldera, el recurrente insiste en que debe
calificarse como mejora, pues no se trata de la sustitución de una caldera
anterior, sino de instalar una donde anteriormente no existía ninguna, tal y
como se especifica en la factura.
Pues bien, en la factura consta en el epígrafe
correspondiente al "concepto" la siguiente descripción: "Mano de
obra de montaje, modificación instalación y comprobación".
A juicio del presente Tribunal, lejos de inferirse de dicha
descripción lo invocado por el recurrente, esto es, que se trata de la
instalación de una caldera donde anteriormente no existía ninguna, de la
descripción utilizada en la factura "modificación instalación", se
desprende que había una instalación previa que se procede a modificar. Resulta
claro que sin dicho elemento que se sustituye el inmueble sufriría un menoscabo
y merma de su utilidad y valor, por lo que su sustitución no redunda mas que en
la conservación o mantenimiento en uso de dicho inmueble.
Por tanto, no cabe sino calificar dichos gastos como
reparación y conservación, no debiendo adicionarse al valor del precio de
adquisición.
En cuanto a los gastos
relativos a los trabajos de forjado en el porche trasero de la casa,
el recurrente señala que alargan la vida útil del activo, tal y como se
desprende del concepto y desglose de la factura habla de refuerzo, colocación
de nueva viga y capa de compresión de hormigón así como de impermeabilización.
Sin embargo, a juicio de presente Tribunal, de la
descripción de las facturas no se puede inferir que se esté aumentando la vida
útil o habitabilidad del inmueble ni que se haya producido un aumento de la
eficiencia productiva del mismo, que permita calificar dichos gastos como
mejoras.
Por tanto, ante la ausencia de otros elementos probatorios
distintos a la descripción efectuada en la factura, dichos gastos deben
calificarse como reparaciones y conservación, y no deben adicionarse al valor
del precio de adquisición.
De igual manera debemos pronunciarnos
respecto a los gastos de adquisición de mobiliario tales como encimera,
fregadero, horno, etc. El
recurrente considera que son parte no separable e integrada en el inmueble y
que, por tanto, tienen la calificación de mejora.
Sin embargo, a juicio del presente Tribunal, no se trata de
gastos que contribuyan a aumentar la vida útil o habitabilidad del inmueble,
por lo que no pueden ser calificados como gastos de mejoras.